Vergi Hukukunda “Non Bis İn İdem” ve Kamu Güveni İlkeleri Birbiriyle Çelişiyormu ?

Kamu güveni, hukukun kanıtlama gücü tanıdığı şeylerle alakalı her türlü şekil, alamet, işaret, nişan vb. gibi simgelere olan genel güvendir. Toplumun inanma ve bireyin aldatılmama hakkı, kamu güveninin temel unsurudur. Zira kamu güvenine karşı işlenen suçlar da Türk Ceza Kanun’unda (TCK)  “sahtecilik” suçları (Madde 197- 212)  çatısı altında toplanmaktadır.

Sahtecilik suçu vergi hukukundaki yerini ise Vergi Usul Kanun’unun (VUK) “kaçakçılık suç ve cezaları” başlıklı 359’uncu maddesinde almış olup, madde hükmüne göre vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge de sahte belgeyi ifade etmektedir.

Ayrıca VUK’un 344’ünci maddesi uyarınca vergi ziyaına da sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.Vergi ziyaına “kaçakçılık suç ve cezaları” başlıklı maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu ceza üç kat olarak uygulanır.

Söz konusu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere sahte belge düzenleyenler, ilgili eylemleri nedeniyle hem idari/mali olarak hem de özgürlükleri kısıtlanacak şekilde adli olarak cezalandırılmaktadır.

Non Bis In İdem İlkesi ve Anayasa Mahkemesi Kararı

“Non bis in idem” ilkesi, hukuk devleti ile ceza hukukunun temel ilkeleri arasında yer alır ve kişinin aynı fiil nedeniyle birden fazla kez yargılanamayacağı ve cezalandırılamayacağını ifade eder.

Söz konusu ilke ile ilgili olarak, bir başvurucu Anayasa Mahkemesine (AYM) müracat etmiş ve hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda aynı fiil nedeniyle hem idari süreçte vergi cezası kesildiğini hem de adli süreç sonunda hapis cezasına mahkum edildiğini, vergi cezalarını yeniden yapılandırma (vergi barışı) çerçevesinde ödediği ve yargılamalar bu şekilde sonuçlandığı halde, aynı fiil dolayısıyla ayrıca hapis cezası verilmesi nedeniyle “non bis in idem” ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Anayasa Mahkemesi de, 16.05.2019 tarih ve 30776 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan  2018/ 9115 başvuru numaralı kararında, “Non bis in idem” ilkesinin mutlak bir ilke olmadığını, korunan hukuki yararı, unsurları, amacı ve neticesinin farklı olması nedeniyle ayrı hukuk disiplinleri kapsamında  aynı fiilin farklı şekillerde mütaala edilmesinin mümkün olduğunu, bu ilkenin sadece ceza davalarına ilişkin olduğu için aynı fiilden dolayı ceza soruşturmasının  yanında ayrıca hukuk davası açılmasına engel teşvik etmeyeceğini belirtmiştir.

Bu düşünce mantığı çerçevesinde de vergi kurallarına aykırılığın idari olarak cezalandırılmasıyla, esas itibarıyla kamunun uğradığı vergi kaybının giderilmesi, yine vergi ödevlerinin yerine getirilmesine yönelik caydırıcılığın sağlanması ve bunun ayrıca suç olarak öngörülüp cezalandırılmasıyla da, vergi düzenini bozabilecek sahte belge düzenlenmesi ve kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlarıyla, idari ve adli süreçler yönünden farklı hukuki değerlerin korunabilmesinin önemine vurgu yapmıştır.

Nihai karar ise, farklı amaç ve hukuki yararları gerçekleştirmeye yönelik olarak hem idari süreç sonunda vergi cezası, hem de adli süreç sonunda mahkumiyet cezası verilebilmesinde, aynı fiil nedeniyle yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin ihlaline yol açılmadığı yönünde olmuştur.

AYM Kararı Kamu Güveni İlkesine de Uygun

Yazımızın yukarıda yer alan kısımlarında detaylarına yer verildiği üzere, idari ve adli süreçler yönünden farklı hukuki değerlerin korunabilmesi amacıyla verilen AYM kararı kanaatimizce de “non bis in idem” ilkesine uygun ve son derece yerinde olmuştur. Zira VUK kapsamında yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’da düzenlenen ve kamu güvenine karşı işlenen suçlar kapsamında yer alan sahtecilik suçunun vergi hukukundaki bir türevi ve yansımasıdır.

Suçun asli unsurlarından biri olan tek bir fiilin (sahte belge düzenleme eylemi) gerçekleştirilmesine istinaden ortaya çıkacak vergi kaybı sebebiyle kesilecek idari ceza, söz konusu sahte belgeye güvenip ticaret yapan hukuki süjelerin, hukukun temel felsefesinde yer alan olan kamuya olan güveninin sarsılmasını önleyecekmidir ? Sadece uygulanan mali müeyyide ile suçun adli boyutu ortadan kalkacak ya da diğer seçenek olarak sadece adli ceza verilerek kamunun vergi kaybı ve vergiye uyumu teşvik etmesi amacıyla uygulanacak ceza ortadan kalkacakmıdır ? Kanaatimiz bu seçeneklerinin birbirinin alternatifi olmadığı, çünkü bu yaptırımlar farklı hukuki değerlerin korunabilmesi amacıyla uygulandığından “non bis in idem” ilkesi ile de çelişmediği yönündedir.

Önemle belirtilmelidir ki, halihazırda tek bir fiil nedeniyle hem idari hem de adli yargıda süreci devam eden davalara ilişkin olarak, mahkemelerin vereceği kararlar birbirini bağlamamaktadır. Örneğin yazımızda bahsi geçen sahte belge kullanımında, adli yargıda sahte belge düzenlenmesi ile ilgili olarak açılan dava sonucunda belgenin düzenlenmediği ve suçun işlenmediği kararı çıksa dahi, idari yargı sahte belge düzenlenmesi sebebiyle mükellefe kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını onaylayabilmektedir. Bu durum açıkça hukuk devleti ilkesi ile çelişmektedir, çünkü fiilin işlenmediği kararını veren adli yargının kararı suçun asli unsurunu ortadan kaldırmaktadır. Buna rağmen idari yargının ilgili kararı dikkate almadan vereceği aksi yönde karar hukuki temelden yoksun olacaktır. Çözüm ise, bu tarz vergi davaları için adli yargı kararının idari yargıyı bağlayacağı şeklinde bir düzenleme yapılması ve olası mağduriyetlerin gecikmeden önüne geçilmesidir.

Transfer Fiyatlandırması İşlemlerinde Gizli Emsal Sorunsalı

Ticari işletmeler, ticari ilişkide olduğu gerçek ve tüzel kişilerden ayrı bir kişiliğe (hukuki ve mali) sahiptir. Bu nedenle, işletmelerle belirli derecede organik ve ticari yakınlığı olan gerçek veya tüzel kişilerle, diğer üçüncü şahıslar arasında ticari faaliyet bakımından hiçbir fark gözetilmemesi gerekmektedir. Doğal olarak işletmelerin, ortakları veya belirli derecede organik bağlarının olduğu diğer gerçek ve tüzel kişilerle olan ticari ilişkilerinde, üçüncü şahıslara sağlanabilecek menfaatlerin ötesinde bir menfaat sağlamaları vergi kanunları açısından da mümkün değildir.

Bahsi geçen bu vergisel düzenlemenin altyapısı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesiyle, bir vergi güvenlik müessesesi olarak, transfer fiyatlandırası yoluyla örtülü kazanç aktarımı şeklinde düzenlenmiştir.

Düzenlemeye göre, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.

Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır. Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır.

Emsal Fiyata Ulaşılma Sorunu ve Anayasaya Aykırılık

Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşma noktasında öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır.

Vergi inceleme sürecinde emsallere uygun fiyatın dış emsal yöntemi kullanılarak tespit edildiği hallerde, dış emsal olarak kullanılacak firmalar ile söz konusu firmaların emsale konu edilecek işlemlerine ilişkin bilgilere (ürün özellikleri, fiyatları vb. gibi) vergi inceleme raporlarında açıkça yer verilmemektedir. Buna gerekçe olarak ise Vergi Usul Kanunu’nun “vergi mahremiyeti” başlıklı düzenlemesi gösterilmekte ve baz alınan emsal değerlere ilişkin bilgiler, nezdinde inceleme yapılan mükellef ile paylaşılmamaktadır.

Mahremiyet gerekçesi ile yaratılan bu gizlilik haline bağlı olarak, karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejilerine ilişkin analizler yapılamamakta, kısaca emsal olarak baz alınacak işlem, hali hazırda eleştiri konusu yapılan işlem adına her bakımdan doğru bir benchmark vasfına haiz midir anlaşılamamaktadır.

Vergi inceleme raporunda emsal fiyata dayanak olan kısımlarının gizlenmesi, Anayasamızın “hak arama hürriyeti” başlıklı 36’ıncı maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ncı maddesine de açıkça aykırıdır. Her iki düzenlemenin ortak noktası, bir suç ile itham edilen herkesin, kendisine karşı yöneltilen suçlamanın niteliği ve sebebinden ayrıntılı olarak haberdar edilmek zorunda olmasıdır.

Nitekim hakkaniyete uygun yargılanmanın temel unsuru taraflar arasında “silahların eşitliği” nin sağlanması olup, bu kavram, taraflardan her birinin, karşı tarafa göre önemli bir dezavantaja uğramadan iddia ve savunmalarını ileri sürebilmesini ifade etmektedir.

Danıştay Kararı Sonrası Son Durum

Danıştay 9. Dairesi, 15.10.2018 tarih ve E: 2016/5032, K: 2018/6219 sayılı kararında, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yönelik olarak gerçekleştirilen incelemeye istinaden düzenlenen vergi inceleme raporunda belirlenen emsal bedelin, somut verilerle ve davacının da savunma hakkını ihlal etmeyecek şekilde ortaya konulması gerektiğine, aksi uygulamanın Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6’ ncı maddesinde ifadesini bulan silahların eşitliği ilkesine aykırı olduğuna hükmetmiş, vergi mahkemesinin, tarhiyatı ve cezayı onayan kararını, tarhiyatın ve cezanın eksik incelemeye ve gizli emsale dayanmasını gerekçe göstererek bozmuştur.

Danıştay’ın bu kararı, evrensel hukuk normlarına ve anayasal rejime dayalı bir hukuk devleti statüsüne uygun bir karar olup, mükelleflerin mağduriyetini gidermek adına son derece önemli ve değerli olmuştur.

Yayınlanma Tarihi ve Yeri :  31 Ağustos 2019 Dünya Gazetesi

Yayın Linki : https://www.dunya.com/kose-yazisi/transfer-fiyatlandirmasi-islemlerinde-gizli-emsal-sorunsali/452609